L’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti riguardo alla regolarizzazione in caso di omessa fatturazione di operazioni imponibili e omessa comunicazione delle liquidazioni periodiche IVA (Agenzia delle entrate, risposta 20 ottobre 2023, n. 450).

L’Agenzia delle entrate esordisce in risposta al primo quesito dell’istante sull’importo dell’IVA da versare, ricordando che, al fine di garantire che l’imposta gravi unicamente sul consumatore finale, la stessa è caratterizzata da uno specifico meccanismo: la rivalsa.

Tale meccanismo consente di addebitare l’imposta nei vari passaggi da soggetto passivo a soggetto passivo sino al consumatore finale, il quale rimane, in ultimo, inciso dalla stessa.

A questo fine, l’articolo 18 del Decreto IVA, prevede che il soggetto che effettua la cessione di beni o prestazione di servizi imponibile debba addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa, al cessionario o al committente.

Inoltre, secondo la direttiva UE 2006/112, qualora un soggetto passivo dell’IVA, commettendo un’evasione, non abbia né indicato l’esistenza dell’operazione all’amministrazione tributaria, né emesso fattura, né fatto figurare in una dichiarazione a titolo delle imposte dirette i redditi ottenuti in occasione di tale operazione, la ricostruzione, nell’ambito dell’ispezione di una simile dichiarazione, degli importi versati e percepiti durante l’operazione in questione da parte dell’amministrazione tributaria interessata deve essere intesa come un prezzo già comprensivo dell’IVA, a meno che, secondo il diritto nazionale, i soggetti passivi abbiano la possibilità di ripercuotere e detrarre successivamente l’IVA in questione, nonostante l’evasione.

Pertanto, l’Agenzia ritiene che il prezzo concordato (e, nel caso di specie, incassato) per il servizio reso, inizialmente non fatturato, vada inteso come comprensivo dell’IVA laddove il cessionario/committente non possa esercitare la relativa detrazione e al netto della stessa in ipotesi contraria.

 

Successivamente, l’Agenzia cita l’articolo 9 del D.Lgs. n. 471/1997, in base al quale chi non tiene o non conserva le scritture contabili, i documenti e i registri previsti dalle leggi in materia di imposte dirette e di IVA ovvero i libri, i documenti e i registri, è punito con la sanzione amministrativa da euro 1.000 a euro 8.000. 

Alla luce di ciò, l’istante potrà procedere a regolarizzare la propria posizione anche ai fini della sua contabilità, istituendo i libri ed i registri necessari, nonché emettendo le fatture per le operazioni poste in essere, con contestuale versamento di una sanzione, ridotta in base alla previsione dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997 per ciascun periodo d’imposta sanato.

 

Riguardo alla dichiarazione di inizio/variazione di attività, le Entrate menzionano l’articolo 35 del Decreto IVA, ai sensi del quale i soggetti che intraprendono l’esercizio di un’impresa, arte o professione nel territorio dello Stato, o vi istituiscono una stabile organizzazione, devono farne dichiarazione entro 30 giorni ad uno degli uffici locali dell’Agenzia delle entrate ovvero ad un ufficio provinciale dell’IVA della medesima Agenzia. Da tale dichiarazione devono risultare:

• per i soggetti diversi dalle persone fisiche, la natura giuridica, la denominazione, ragione sociale o ditta, la sede legale, o in mancanza quella amministrativa, e il domicilio fiscale e deve essere inoltre indicato il codice fiscale per almeno una delle persone che ne hanno la rappresentanza;

• per i soggetti residenti all’estero, anche l’ubicazione della stabile organizzazione;

• il tipo e l’oggetto dell’attività e il luogo o i luoghi in cui viene esercitata anche a mezzo di sedi secondarie, filiali, stabilimenti, succursali, negozi, depositi e simili, il luogo o i luoghi in cui sono tenuti e conservati i libri, i registri, le scritture e i documenti prescritti dal presente decreto e da altre disposizioni;

• ogni altro elemento richiesto dal modello ad esclusione dei dati che l’Agenzia delle entrate è in grado di acquisire autonomamente.

Precisa l’Agenzia che la presentazione tardiva, seppur spontanea, della suddetta dichiarazione è sempre sanzionabile, con l’effetto che, al fine di evitare tale esito, il ravvedimento risulta imprescindibile. Inoltre, l’omessa, incompleta o infedele comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche, è punita con la sanzione amministrativa da euro 500 a euro 2.000 ed è ridotta alla metà se la trasmissione è effettuata entro i 15 giorni successivi alla scadenza stabilita, ovvero se, nel medesimo termine, è effettuata la trasmissione corretta dei dati. Nel caso, invece, di omessa presentazione della dichiarazione annuale dell’IVA si applica la sanzione amministrativa dal 120 al 240% dell’ammontare del tributo dovuto per il periodo d’imposta o per le operazioni che avrebbero dovuto formare oggetto di dichiarazione.

 

L’Agenzia, dunque, chiarisce che un contribuente che voglia porre rimedio al proprio precedente comportamento omissivo, dovrebbe, tra l’altro, per ciascun periodo d’imposta:

• emettere le fatture trascurate;

• comunicare i dati delle liquidazioni periodiche cui non ha provveduto, salvo la regolarizzazione intervenga direttamente con la dichiarazione annuale IVA ovvero successivamente alla sua presentazione;

• presentare la relativa dichiarazione IVA e versare l’imposta eventualmente dovuta oltre interessi.

In particolare, l’omessa fatturazione, l’omessa comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche e l’omesso versamento dell’IVA dovuta possono costituire oggetto di ravvedimento ex articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997. Mentre, in caso di omessa presentazione della dichiarazione, il versamento integrale delle relative imposte comporta l’applicazione della sanzione fissa solo nell’ipotesi in cui detto versamento sia stato effettuato entro il termine di 90 giorni dalla scadenza del termine ordinariamente previsto. Una volta scaduto il suddetto termine, infatti, anche se fosse riscontrato il versamento del debito d’imposta da parte del contribuente, andrebbe applicata la sanzione proporzionale.

 

L’Agenzia delle entrate, conformandosi agli orientamenti della Corte di cassazione, ha chiarito che, ai fini dell’applicazione dell’imposta di successione, l’istituto del coacervo “successorio” deve ritenersi “implicitamente abrogato” mentre, ai soli fini dell’imposta di donazione, l’istituto del coacervo “donativo” continua a trovare applicazione (Agenzia delle entrate, circolare 19 ottobre 2023, n. 29).

L’istituto del coacervo “successorio” è disciplinato dall’articolo 8, comma 4, del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni e comporta la riunione fittizia del valore attualizzato delle donazioni effettuate in vita dal de cuius agli eredi e legatari (c.d. donatum) con il valore dell’asse ereditario (c.d. relictum).

Secondo tale articolo 8, infatti, il valore globale netto dell’asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari comprese quelle presunte ed il valore delle singole quote ereditarie o dei singoli legati è maggiorato, agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun erede o legatario. Per valore attuale delle donazioni anteriori si intende il valore dei beni e dei diritti donati alla data dell’apertura della successione, riferito alla piena proprietà anche per i beni donati con riserva di usufrutto o altro diritto reale di godimento.

 

Secondo un orientamento della giurisprudenza di legittimità, il suddetto coacervo “successorio” è un istituto “implicitamente abrogato” per incompatibilità applicativa con il nuovo sistema delle aliquote proporzionali introdotto dall’articolo 69 della Legge n. 342/2000, che ha sostituito il sistema delle aliquote progressive per scaglioni.

Di converso, con riferimento al coacervo “donativo”, la Corte di Cassazione ha confermato il consolidato orientamento secondo il quale tale istituto continua ad operare in considerazione della vigente formulazione dell’articolo 57, comma 1, del TUS, escludendo dal cumulo le donazioni anteriori poste in essere in esenzione da imposta ovvero nel periodo (ottobre 2001 – novembre 2006) nel quale l’imposta di donazione non esisteva.

 

Dunque, in aderenza a tale evoluzione della giurisprudenza di legittimità, l’Agenzia delle entrate ha ritenuto superati i chiarimenti resi, al riguardo, dalla propria circolare n. 3/E/2008 e, pertanto, ha chiarito che:

• ai soli fini dell’imposta di successione, l’istituto del coacervo “successorio” deve ritenersi non più attuale, con la conseguenza che lo stesso non può essere applicato né per determinare le aliquote, né ai fini del calcolo delle franchigie;

• ai soli fini dell’imposta di donazione, l’istituto del coacervo “donativo” continua a trovare applicazione, ma dallo stesso vanno escluse le donazioni poste in essere tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006, periodo in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata.

Di conseguenza, l’Agenzia ha invitato le strutture territoriali a riesaminare le controversie pendenti concernenti tale materia, qualora l’attività di liquidazione dell’ufficio sia stata effettuata secondo criteri non conformi, e ad abbandonare la pretesa tributaria.

L’Agenzia delle entrate ha apportato modifiche al provvedimento del 5 novembre 2018 concernente le modalità di conferimento/revoca delle deleghe per l’utilizzo dei servizi di fatturazione elettronica (Agenzia delle entrate, provvedimento 17 ottobre 2023, n. 3730409).

La Legge di bilancio 2018 ha introdotto l’obbligo di fatturazione elettronica, dal 1 gennaio 2019, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti e stabiliti in Italia. Tale obbligo riguarda sia le operazioni tra soggetti IVA, sia le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate verso un consumatore finale.

Le modalità per consentire il conferimento o la revoca delle deleghe agli intermediari per l’utilizzo dei servizi di fatturazione elettronica sono state definite con il provvedimento dell’Agenzia delle entrate del 5 novembre 2018.

In considerazione dell’estensione dell’obbligo della fatturazione elettronica ai soggetti che applicano il regime forfetario, l’Agenzia ha previsto la possibilità di utilizzare, in assenza della dichiarazione IVA, ulteriori elementi di riscontro desumibili dalla dichiarazione dei redditi presentata dal delegante nell’anno solare precedente e, di conseguenza, sono state aggiornate le specifiche tecniche per la comunicazione telematica contenente i dati essenziali per l’attivazione delle suddette deleghe.

 

La nuova formulazione del provvedimento ha previsto, dunque, che l’attivazione delle deleghe venga subordinata alla positiva verifica degli elementi di riscontro contenuti nella dichiarazione IVA presentata da ciascun soggetto delegante nell’anno solare antecedente a quello di conferimento/revoca della delega o, per i soggetti che operano in regime di vantaggio ovvero in regime forfetario, alla positiva verifica degli elementi di riscontro contenuti nella dichiarazione dei redditi presentata da ciascun soggetto delegante nell’anno solare antecedente a quello di conferimento/revoca della delega.

 

Pertanto, la comunicazione telematica, contenente l’elenco dei contribuenti per i quali si richiede l’attivazione della delega, dovrà indicare, per ciascun delegante, i seguenti dati:

– i servizi oggetto delega;

– la data di scadenza della delega;

– la data di conferimento e il numero della delega;

– la tipologia e il numero del documento di identità del sottoscrittore della delega;

– una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, con cui l’intermediario dichiara di aver ricevuto specifica delega in relazione ai servizi indicati nell’elenco, che l’originale del modulo è conservato per 10 anni presso la sua sede o ufficio, e che i dati dei deleganti e delle deleghe corrispondono a quelli riportati nei moduli di conferimento delle deleghe;

– i seguenti elementi di riscontro necessari a garantire l’effettivo conferimento della delega all’intermediario, relativi alla dichiarazione IVA presentata da ciascun soggetto delegante nell’anno solare antecedente a quello di conferimento della delega:

1.  l’importo corrispondente al volume d’affari;

2. gli importi corrispondenti all’imposta dovuta e all’imposta a credito.

– per i soggetti che operano in regime di vantaggio ovvero in regime forfetario i seguenti elementi di riscontro necessari a garantire l’effettivo conferimento della delega all’intermediario, contenuti nella dichiarazione dei redditi presentata da ciascun soggetto delegante nell’anno solare antecedente a quello di conferimento/revoca della delega:

1. l’importo del reddito lordo complessivo e l’importo corrispondente al reddito soggetto ad imposta sostitutiva indicati nel quadro LM;

2. l’importo corrispondente al reddito complessivo.